Biens divers et actifs numériques : crypto-actifs et œuvres d'art

• Les crypto-actifs sont des biens meubles incorporels : ils entrent dans l'actif successoral et sont soumis aux droits de succession.
• La valeur retenue est la valeur de marché au jour du décès ; elle sert ensuite de prix d'acquisition pour les plus-values futures.
• Les comptes de crypto-actifs à l'étranger doivent être déclarés en France (case 8TT + formulaire 3916-3916 bis).
• Les NFT entrent dans cette obligation à compter du 1er juillet 2026.
• Les œuvres d'art sont évaluées selon des règles spécifiques : vente publique, acte estimatif, contrat d'assurance ou déclaration des héritiers.
• Le paiement des droits peut se faire par dation en paiement, et un don à l'État peut entraîner une exonération totale.

Bitcoin, Ethereum, stablecoins, jetons, NFT… Ces actifs numériques ont pris une place croissante dans de nombreux patrimoines. Pourtant, leur transmission par décès soulève des questions spécifiques : comment les déclarer ? Comment les évaluer ? Quelle fiscalité pour l'héritier qui les conserve ou les revend ?

Imposition aux droits de succession

Les crypto-actifs sont des biens meubles incorporels. Lorsqu'ils sont transmis par décès, ils entrent dans l'actif successoral et sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit selon les règles de droit commun : barèmes, abattements et taux dépendent du lien de parenté avec le défunt.

La valeur à retenir est la valeur réelle au jour du décès, c'est-à-dire la valeur de marché des actifs au moment où ils entrent dans le patrimoine de l'héritier. Cette valeur n'est pas anodine : elle conditionne aussi la fiscalité des plus-values futures.

Base d'acquisition pour les plus-values futures

En cas d'acquisition à titre gratuit (donation ou succession), le prix d'acquisition retenu pour le calcul des plus-values ultérieures est :

• la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, ou
• à défaut, la valeur réelle des actifs numériques au moment de leur entrée dans le patrimoine du cédant.

Autrement dit, quand l'héritier revendra plus tard ses crypto-actifs reçus par succession, son prix d'acquisition fiscal correspondra à la valeur des actifs au jour du décès. Le fait d'avoir bénéficié d'un abattement ou d'une exonération de droits de succession n'a aucune incidence sur ce prix d'acquisition.

Point de vigilance : si l'héritier n'est pas en mesure de produire les justificatifs de cette valeur d'acquisition, les actifs sont réputés acquis pour une valeur nulle. La plus-value taxable sera alors mécaniquement majorée lors de la cession. Pensez donc à conserver les relevés et captures d'écran au jour du décès.

Régime des plus-values lors de la cession par l'héritier

Lorsque l'héritier cède les crypto-actifs reçus, le régime applicable est celui des plus-values sur actifs numériques à titre occasionnel (article 150 VH bis du CGI). La plus-value brute est calculée au niveau du portefeuille d'actifs numériques du foyer fiscal :

• Prix de cession = prix réel perçu ou valeur de la contrepartie, ajusté des soultes et frais ;
• Prix total d'acquisition du portefeuille = somme des prix d'acquisition de tous les actifs numériques, ajustée des cessions antérieures et soultes ;
• Valeur globale du portefeuille = valeur de l'ensemble des actifs numériques détenus par le foyer fiscal au moment de la cession.

Les moins-values sur actifs numériques ne sont imputables que sur les plus-values de même nature de la même année et ne sont pas reportables. Enfin, les cessions annuelles d'un montant total inférieur à 305 € sont exonérées.

Déclaration des comptes d'actifs numériques

Les héritiers domiciliés en France qui détiennent des crypto-actifs sur des plateformes, notamment étrangères, doivent déclarer les comptes d'actifs numériques ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. La déclaration se fait via :

• la case 8TT de la déclaration 2042 ;
• le formulaire 3916-3916 bis (identification de la plateforme, numéro de compte, adresse internet, usage du compte).

Depuis le 1er janvier 2024, cette obligation concerne toutes les personnes physiques et entités juridiques domiciliées ou établies en France. À compter du 1er juillet 2026, les NFT sont également concernés.

Sanctions en cas de non-déclaration

En cas de non-déclaration de comptes d'actifs numériques à l'étranger :

• les sommes transférées depuis ou vers l'étranger via ces comptes non déclarés sont présumées constituer des revenus imposables, taxés à l'impôt sur le revenu avec intérêts de retard et une majoration de 80 % (minimum 750 € par compte non déclaré) ;
• l'administration peut demander des justificatifs sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les portefeuilles détenus à l'étranger ;
• à défaut de réponse dans le délai de 60 jours, ces actifs sont réputés acquis à titre gratuit et soumis à une imposition de 60 %, avec d'éventuelles majorations.

Ces règles peuvent donc concerner des crypto-actifs reçus par succession et conservés sur des plateformes étrangères non déclarées.

• Les crypto-actifs sont intégrés à l'actif successoral et soumis aux droits de succession selon leur valeur au jour du décès.
• Cette valeur sert ensuite de prix d'acquisition pour le calcul des plus-values lors des cessions ultérieures, dans le cadre du régime spécifique des plus-values d'actifs numériques.
• Les obligations de déclaration des comptes d'actifs numériques (notamment à l'étranger) et les sanctions en cas de non-déclaration s'appliquent également aux héritiers détenteurs de ces actifs.

Tableaux, sculptures, bijoux, objets d'art ou de collection : ces biens peuvent représenter une part significative d'une succession. Leur transmission obéit à des règles d'évaluation spécifiques et offre des mécanismes originaux comme la dation en paiement ou le don à l'État.

Assiette et évaluation pour les droits de succession

Les droits de succession sont calculés sur la valeur des biens transmis, donc sur la valeur des œuvres d'art au jour du décès. Pour les bijoux, pierreries, objets d'art et de collection, des règles particulières s'appliquent :

Paiement des droits par dation en paiement

En principe, les droits de succession sont payables en numéraire. Mais il est possible, sous réserve d'un agrément préalable, de régler les droits de mutation à titre gratuit par la remise d'œuvres d'art, de livres, d'objets de collection ou de documents de haute valeur artistique ou historique.

• L'héritier ou légataire fait une offre à l'administration, avec une évaluation des biens proposés.
• Une procédure administrative (pouvant durer jusqu'à 3 ans) aboutit à la présentation de l'œuvre à la Commission d'agrément des dations, qui accepte ou refuse.
• L'héritier règle alors l'impôt en nature et bénéficie d'un délai significatif pour s'acquitter de ses obligations fiscales.

Exonération des droits en cas de don à l'État

Le donataire, héritier ou légataire d'une œuvre d'art, de livres, d'objets de collection ou de documents de haute valeur artistique ou historique est exonéré des droits de mutation et taxes annexes afférents à la transmission de ces biens lorsqu'il en fait don à l'État :

• dans le délai prévu pour l'enregistrement de l'acte constatant la mutation, ou
• dans le délai de dépôt de la déclaration de succession.

Cette exonération peut également s'appliquer aux dons à l'État d'objets acquis à titre onéreux (par exemple en vente publique), lors de leur transmission. Condition : obtenir préalablement un agrément du ministre de l'économie et des finances.

Régimes fiscaux spécifiques connexes

Les œuvres d'art peuvent aussi être concernées par d'autres règles fiscales, mais celles-ci jouent au moment de la cession par les héritiers, pas au moment de la succession :

• la taxe forfaitaire sur les cessions de bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité (6 % sur le prix de vente + 0,5 % de CRDS) ;
• le régime des plus-values sur biens meubles à 19 % ;
• d'anciennes règles liées à l'ISF (aujourd'hui remplacé par l'IFI), notamment pour la qualification d'objets d'antiquité ou d'œuvres.